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En principe, et d’autant plus dans le contexte actuel, une entreprise ne peut se permettre de se reposer sur ses « acquis ». Pour perdurer, elle doit continuellement innover. Ainsi, nombreuses sont les entreprises qui sont amenées à réaliser des efforts de recherche et développement (R&D). Le crédit d’impôt recherche (CIR) peut aider à financer en partie ces travaux, à condition de respecter certains critères ou exigences.
Il est alors important de s’interroger sur les textes de référence sur le CIR et les différences d’interprétation notables rencontrées en pratique.
Le texte de référence pour comprendre la définition du CIR et son fonctionnement est d’abord celui issu de la Loi. Complétant utilement, sans toutefois pouvoir ajouter à la Loi, trois autres textes de référence traitent à la fois
En 1963, l’OCDE s’est réunie avec des experts pour débattre sur les mesures statistiques de la R&D. A l’issue de ce débat, la première version du Manuel du Frascati parut. Cet ouvrage est aujourd’hui une référence internationale. Son objectif est de mesurer statistiquement la R&D. En conséquence, il reprend et définit les différentes caractéristiques de la R&D. La dernière version actualisée du Manuel de Frascati date de 2015.
Organisation de coopération et de développement économique
Le BOFiP (Bulletin officiel des finances publiques) réunit l’ensemble de la doctrine administrative fiscale. La Direction de la Législation Fiscale le rédige. Ce bulletin est opposable à l’administration fiscale, en cas de contrôle notamment. Dans le cadre du CIR, le BOFiP reprend plusieurs thématiques, dont
Le BOFiP est mis à jour régulièrement.
Le MESRI édite chaque année ce guide Il est conçu comme une aide aux entreprises souhaitant déclarer du CIR. Le guide du crédit d’impôt recherche reprend également le champ d’application, les dépenses éligibles et le calcul du crédit d’impôt. Il s’attarde aussi sur sa justification et sa sécurisation en proposant un modèle de dossier justificatif. Ce guide n’est pas opposable, tant par l’administration fiscale, que par le contribuable. Ainsi, il ne peut pas servir de motivation pour proposer des rectifications lors d’un contrôle fiscal.
Ministère de l’Enseignement Supérieur, de la Recherche et de l’Innovation
Seul le BOFiP est opposable par la société qui déclare du CIR. Et il se base expressément sur le Manuel de Frascati : « La définition des opérations de recherche éligibles au crédit d’impôt s’appuie sur le Manuel de Frascati . Le Manuel de Frascati constitue la référence internationale pour la définition du périmètre des activités de recherche et développement (R&D) et leur mesure par les statistiques nationales. ».
Le guide du MESRI s’appuie lui sur le BOFiP et sur le Manuel de Frascati. « Pour cela, le guide du CIR 2019 s’appuie sur le bulletin officiel des impôts (BOI-BIC-RICI-10-10-10-20). Ce dernier délimite le périmètre des travaux éligibles en référence au Manuel de Frascati dont la dernière édition date du 8 octobre 2015. »
Il y a de cela quelques années, les points de divergences étaient nombreux d’une référence à l’autre. Aujourd’hui, le contenu est plus homogène. En effet, le BOFiP et le guide du MESRI s’appuient sur des références communes dont le texte de Loi et le Manuel de Frascati.
Néanmoins, ils restent quelques points d’interprétations et de divergences qui peuvent rendre l’analyse et la définition de la R&D au sens du CIR complexes.
Cet article s’intéresse ainsi à quatre différences d’interprétations remarquables, sans toutefois être exhaustif.
Une lecture attentive des trois références susvisées permet de mettre en avant différentes notions ayant une interprétation divergente.
Au cas particulier, cette étude s’attardera sur quatre points essentiels dans le cadre du CIR :
La R&D doit être une opération systématique. Elle doit donc être planifiée à l’avance, structurée et organisée. Ainsi, la première notion à définir pour une entreprise souhaitant déclaré du CIR est : « qu’est-ce qu’un projet de R&D ? »
Le manuel de Frascati introduit deux notions :
Ainsi, un projet de R&D peut être constitué d’un ensemble d’activités de R&D. Pour définir si un projet est de la R&D, le manuel décrit cinq critères à respecter.
Il doit comporter un élément de nouveauté, de créativité et d’incertitude. L’établissement d’un état de l’art des connaissances disponibles au démarrage du projet est indispensable pour mettre en avant ces trois critères. En outre, les travaux doivent être systématiques et transférables. Ainsi, si un projet respecte les cinq critères précédents, il peut être qualifié de R&D au sens du CIR. Il en est de même pour une activité répondant à ces cinq critères.
À partir du moment où un projet de R&D englobe différentes activités, celles-ci sont à inclure dans la R&D. Ceci, mêmes si prises isolément, elles ne répondent pas aux cinq critères.
Le BOFiP reprend globalement la même définition que le manuel de Frascati sans pour autant s’attarder sur les cinq critères. Il insiste plutôt sur le fait qu’un projet, ou une activité est de la R&D au sens du CIR, s’il y a un élément de nouveauté et une incertitude technique.
En particulier, il précise qu’un état de l’art doit être rédigé. Cela afin de permettre de démontrer un manque de connaissance au début du projet. Les Travaux entrepris auront ainsi pour objectif de lever les incertitudes.
La Figure 1 (figure du BOFiP elle-même reprise d’un précédent Guide CIR) explicite la démarche à suivre pour déterminer si un projet est éligible au CIR.
Il est important de préciser que les notions de projet R&D, et d’activité R&D ne sont pas distinguées l’une de l’autre. En revanche, le synoptique suivant tend à montrer que les activités de R&D sont incluses dans un “projet d’innovation”. Dans ce contexte, ce projet n’est alors pas éligible au CIR dans sa globalité.
Figure 1 : Démarche à suivre pour déterminer l’éligibilité d’un projet au CIR (source : BOFiP)
De ce schéma, on déduit que l’ensemble des activités comprises dans la bulle « Activité de R&D / Travaux éligibles au CIR » est à inclure dans la R&D. Cette déduction se vérifie par la suite. Le BOFiP indique explicitement « Par ailleurs, dès lors qu’un projet est qualifié de projet de R&D, l’ensemble des opérations nécessaires à sa réalisation est considéré comme de la R&D, y compris dans le cas où ces opérations, si elles étaient prises isolément, ne constitueraient pas de la R&D. ». Cette approche fait écho d’ailleurs à la récente décision du Conseil d’Etat du 22 juillet 2020 relative aux dépenses de recherches externalisées engagées sur des opérations R&D et « nécessaires à »
Ainsi, si une activité prise isolément n’est pas de la R&D, mais est entièrement incluse dans un projet de R&D, alors elle peut être considérée comme de la R&D.
Cf. CE 9e-10e ch. 22-7-2020 n° 428127, Fédération nationale des agriculteurs multiplicateurs de semences
Enfin, le guide CIR aborde la notion de projet R&D d’une autre manière. Une nouvelle notion est introduite : l’opération de R&D. Le projet est ici considéré comme un ensemble d’opérations de R&D. Ces opérations sont alors nettement individualisées.
La Figure 2 provient du guide MESRI. Elle reprend la démarche à suivre pour déterminer l’éligibilité d’une opération au CIR.
Dans ce cas, les notions de projet et d’opération sont séparées. Un projet peut-être constitué de sous-projets, eux-mêmes constitués d’un ensemble d’opérations. Le guide propose alors d’évaluer l’éligibilité au CIR sur chaque opération, et non sur l’ensemble du projet. Cette vision de l’éligibilité est en contradiction avec les deux autres références. En effet, ces dernières considèrent que l’ensemble des opérations d’un projet de R&D est à inclure dans la R&D, dès lors que celles-ci sont nécessaires à sa réalisation.
La démarche à appliquer pour définir de l’éligibilité d’une démarche expérimentale s’étudie donc à chaque opération. Ce découpage implique que des opérations nécessaires à l’avancée d’un projet puissent être considérées comme non éligibles. En poussant ce raisonnement, une opération ayant pour but de caractériser un nouveau matériau avec des techniques d’analyse connues peut ne pas être considérée comme de la R&D. En effet, le développement du matériau constitue une opération de R&D. Mais sa caractérisation n’est pas une problématique. Cette opération est pourtant nécessaire au projet de R&D.
Le schéma susvisé ainsi que le contenu du guide CIR indiquent également que les étapes suivantes ne nécessitent pas obligatoirement des travaux de R&D.
ne nécessitent pas obligatoirement des travaux R&D. Cette distinction est contradictoire avec les deux autres références, au sein desquelles chaque étape « nécessaire » d’un projet de R&D est considérée comme de la R&D.
Le Manuel de Frascati et le BOFiP considèrent un projet dans son ensemble. Ceci lorsque ce projet est de la recherche. Ils considèrent alors que l’ensemble des activités nécessaire à ce projet est à inclure dans la R&D.
Le guide CIR propose quant à lui un découpage des projets « plus strict ». au titre duquel la qualification de R&D se définit à chaque opération.
La rédaction de l’état de l’art est une notion importante permettant de justifier la R&D. Son inclusion dans la démarche de R&D est ici encore abordée différemment dans les trois textes de référence.
Un état de l’art a pour but de décrire l’ensemble des connaissances accessibles sur un sujet, à la date de sa rédaction. Il se base sur différentes sources scientifiques telles que
L’état de l’art est une étape indispensable pour entreprendre des travaux de R&D. Il permet de faire le point sur l’ensemble des techniques et connaissances accessibles en lien avec le projet. Il permet donc de mettre en évidence les éléments de nouveautés et d’incertitudes techniques liés à un projet.
Par exemple, dans le cadre d’un doctorat de recherche, qui est par définition de la R&D, les premiers mois sont consacrés à la rédaction d’un état de l’art. Ce travail est généralement considéré comme inclus dans les travaux de recherche. Or, dans le cadre du CIR, l’intégration ou non de l’état de l’art dans les travaux de R&D est abordée différemment.
Le Manuel de Frascati n’aborde pas explicitement la notion de l’art. Il est néanmoins possible de considérer que cette étape fait partie de la démarche de R&D.
Dans un premier temps, il parait normal de définir l’état de l’art comme une activité incluse dans un projet de R&D. Comme les activités liées directement à un projet de recherche sont de la R&D, l’état de l’art l’est également.
De plus, le Manuel précise que, dans le cadre d’un projet de recherche, une étude de faisabilité est une opération de R&D. L’étude de faisabilité a pour but de définir si un projet est économiquement viable, mais également s’il est techniquement réalisable. L’état de l’art permet de faire le point sur les connaissances accessibles au démarrage du projet. Il permet donc en partie d’aborder la faisabilité technique du projet en étudiant une partie des moyens nécessaires à sa réalisation. L’état de l’art fait donc partie intégrante de la démarche de recherche.
Le BOFiP précise bien que toute activité nécessaire à une opération de R&D peut être considérée comme de la R&D. Le raisonnement précédent peut donc s’appliquer à l’état de l’art.
En revanche, si l’on se base sur la Figure 1 (figure du BOFiP elle-même repris d’un précédent Guide CIR), l’état de l’art est une étape antérieure à l’activité de R&D. Et il n’est donc pas éligible. Cette remarque s’applique également au guide CIR actuel, qui n’intègre pas l’état de l’art dans l’opération de R&D et considère que celui-ci est antérieur (Figure 2). De ce point de vue, l’état de l’art n’est pas considéré comme faisant partie de la démarche R&D.
Il est donc difficile de trancher pour une explication plutôt qu’une autre. En effet, aucune des deux références ne précise clairement si l’élaboration d’un état de l’art peut être considérée comme une opération de R&D, et donc si le temps passé à le rédiger est éligible au CIR.
En analysant les différentes références, on s’aperçoit que le personnel pouvant être amené à participer à des projets de R&D est regroupé en trois groupes. Le manuel de Frascati les définit ainsi :
Dans ces définitions, les chercheurs ne sont pas définis selon leur niveau d’études, mais par les tâches qu’ils réalisent.
Une relative uniformité peut être relevée sur ce point entre les différentes références. En effet, toutes reconnaissent l’importance du diplôme. Toutes prennent aussi en compte la reconnaissance de l’ « expérience professionnelle acquise ».
En revanche, dans le Manuel de Frascati, les cadres de directions et les administrateurs qui participent directement à la gestion du projet sont classés en tant que chercheurs. Or, la notion de gestion de projet n’est pas abordée dans la définition du chercheur dans le BOFiP et le guide CIR. Cette catégorie doit donc être exclue des chercheurs. Elle n’est pas considérée dans le CIR comme participant directement aux travaux de R&D.
La définition du technicien de recherche n’est pas en contradiction d’une référence à l’autre. En revanche le BOFiP et le guide CIR donnent respectivement une définition plus spécifique du rôle d’un technicien. Ceci implique d’omettre certaines tâches :
Tableau 1 : Rôle du technicien de recherche selon les trois références.
| Manuel de Frascati | BOFIP / Guide CIR du MESRI. |
| Procède à des expériences, des essais. Fournis une assistance et un appui techniques à la R-D, ou teste des prototypes. | ✔ |
| Assure le fonctionnement, l’entretien et la réparation de l’équipement de recherche. | ✔ |
| Prépare les matériaux et l’équipement nécessaires à la réalisation d’expériences, d’essais et d’analyses. | ✔ |
| Effectue des recherches bibliographiques | ✘ |
| Analyse les données, réalise des dossiers et participe à la rédaction des rapports. | ✘ |
| Mène des enquêtes statistiques et des interviews. | ✘ |
Du point de vue du CIR, on peut donc se demander si les travaux réalisés par un technicien, tels que précisés dans le Manuel de Frascati, seront considérés comme de la R&D et donc éligibles au CIR. La question est d’autant plus complexe que le Manuel de Frascati intègre la recherche bibliographique dans le rôle du technicien, tâche qui n’est pas considérée éligible au CIR. Enfin, un dernier point porte sur la relation technicien/chercheur. Le Manuel de Frascati définit le technicien comme une personne en soutien au chercheur pouvant tout de même bénéficier d’un degré d’autonomie dans la réalisation de son travail. Cette notion d’autonomie est totalement exclue des autres références.
Ainsi, le BOFiP indique « Quelle que soit leur qualification, les techniciens de recherche exécutent, en étroite collaboration avec le chercheur et sous son contrôle, des tâches nécessaires pour l’exécution des projets de recherche et développement. ». Cette remarque amène des difficultés d’interprétation. On peut effectivement se demander si un technicien réalisant des tâches en autonomie, sans demande directe d’un chercheur, réalise un travail de R&D. La réponse semble être oui, si ce travail est lié à un projet de R&D. Pourtant, en raisonnant sur les textes de référence susvisés, ces tâches autonomes pourraient être exclues de la R&D, et donc non éligibles au CIR.
La dernière catégorie de personnel citée dans ces références est celle de soutien. Le BOFiP et le guide CIR sont très précis. Le personnel de soutien est formellement exclu du champ d’application du CIR, en raison notamment de l’existence de frais de fonctionnement, dont le calcul forfaitaire permettrait d’inclure les coûts environnés de la R&D.
Or, selon le Manuel de Frascati, un personnel de soutien entièrement dédié à un projet est à inclure dans la R&D. Par exemple, si un projet de grande ampleur nécessite un contrôleur de gestion ou Project Management Officer à plein temps, celui-ci peut alors être inclus dans le personnel de R&D, même si son travail ne relève pas de la recherche. Il travaille alors uniquement sur ce projet et sa contribution est essentielle à sa réussite.
Compte tenu de ce qui précède, la définition du personnel à inclure dans les travaux de R&D est donc une notion complexe, même s’il existe un consensus sur les principales notions.
Les différentes définitions données par les trois textes susvisés permettent de déduire des conclusions parfois opposées, en particulier s’agissant de la notion de personnel de soutien. Cela se ressent effectivement dans le cadre de l’interprétation du CIR, où l’éligibilité de certains profils peut être remise en cause, en particulier ceux liés aux fonctions de management.
Rappelons que le taux de frais de fonctionnement sur les dépenses de personnel passe de 50% à 43% à compter des dépenses exposées au 1er janvier 2020
La sous-traitance est un poste de dépense dont l’éligibilité au CIR est fortement challengée en cas de contrôle.
En effet, le BOFiP retient une position contradictoire.
Ainsi, comme indiqué précédemment, « (…) dès lors qu’un projet est qualifié de projet de R&D, l’ensemble des opérations nécessaires à sa réalisation est considéré comme de la R&D, y compris dans le cas où ces opérations, si elles étaient prises isolément, ne constitueraient pas de la R&D. ». Pourtant, le BOFiP, ainsi que le guide CIR, indiquent que les opérations de sous-traitance :
Le guide CIR, dans sa dernière version publiée à la date des présents, introduit deux nouvelles notions pour définir la sous-traitance :
Ces deux notions sont nouvelles et n’ont jamais été mentionnées, que ce soit dans la Loi, le Manuel de Frascati et le BOFiP. Si la notion de sous-traitance de capacité ne pose pas de problème, ce n’est pas le cas de la seconde catégorie. Cette définition et prise de position sont en contradiction avec le Manuel de Frascati.
Le Manuel de Frascati n’aborde pas la définition de la sous-traitance et de sa comptabilisation dans une démarche de R&D. Il s’intéresse uniquement à mesurer si les travaux de R&D doivent être comptés au sein de l’entreprise (intra-muros) ou non (extra-muros). En reprenant le raisonnement de la partie « Notion de projet de R&D », si l’opération de sous-traitance est intégrée à un projet de R&D, alors elle est considérée comme de la R&D.
En effet, le développement d’un nouveau matériau dans le but d’être intégré dans un plus grand dispositif est de la R&D. Peu importe si l’opération est menée en interne ou en externe. De même, la caractérisation d’un nouveau matériau, mené en interne ou externe, est fondamentale pour le projet. En ce sens, elle participe intégralement à la démarche de R&D et devrait donc y être intégrée. Pourtant, le second exemple constitue en principe une sous-traitance de capacité et n’est donc pas éligible au sens du Guide CIR.
La sous-traitance est donc une catégorie souvent sujette à discussion, en particulier pour une sous-traitance n’étant pas à part entière de la R&D.
La décision récente du Conseil d’Etat évoquée plus haut, et allant dans le sens des définitions issues du Manuel de Frascati permet de lever une partie de la complexité soulevée par ces approches contradictoires sur la sous-traitance. La Haute Assemblée considère ainsi que « Lorsqu’une entreprise confie à un organisme (public ou privé agréé) l’exécution de prestations nécessaires à la réalisation d’opérations de recherche qu’elle mène, les dépenses correspondantes peuvent être prises en compte pour la détermination du montant de son crédit d’impôt quand bien même les prestations sous-traitées, prises isolément, ne constitueraient pas des opérations de recherche ».
Cette décision revient sur l’ « esprit du texte de Loi », et est alignée avec les notions développées dans le Manuel de Frascati. Elle permet de sécuriser la prise en compte de certaines opérations de recherche externalisées dans la R&D au sens du CIR. Il est néanmoins demandé de démontrer la nécessité de ces prestations dans le cadre des opérations éligibles, en particulier pour la levée de verrous et d’incertitudes.
Cet article a pour but de mettre en évidence des différences d’interprétation objectives entre trois textes de référence dans la compréhension du CIR. Il est important de préciser que cette sélection n’est pas exhaustive, mais elle permet d’illustrer une tendance.
Ainsi, ces références, utilisées au quotidien par les entreprises et leurs conseils, semblent aujourd’hui s’harmoniser, mais il subsiste des divergences qui peuvent nuire à la lisibilité du dispositif pour les entreprises. Une concertation en amont, avec les différents acteurs du CIR (Ministère de l’Enseignement Supérieur, de la Recherche et de l’Innovation, Administration fiscale, représentants des entreprises) permettrait, à la faveur des actualisations régulières, de lisser ces positions parfois contradictoires, dans l’intérêt de tous.
Les notions de projet R&D, d’état de l’art dans la R&D, de personnel de recherche et de sous-traitance devront faire l’objet d’une attention particulière.
Matthieu Rettien
Consultant en Financement de l’Innovation