Mise à jour du BOFIP : dépenses de personnel et R&D

Le 13 juillet dernier, la Direction de la Législation Fiscale (DLF) a modifié sa doctrine sur de nombreux points. Après la présentation du champ d’application du Crédit d’Impôt Recherche, vous trouverez, ci-dessous, une synthèse des remarques qu’appelle de notre part une analyse à chaud des évolutions proposées et relatives aux dépenses qui intègrent son assiette, en particulier :

• • celles issues de la catégorie des dépenses de personnel,
  • celles issues des travaux R&D ou techniques externalisés auprès de sous-traitants agréés

Si les amortissements des immobilisations affectées à la R&D, les dépenses liées aux brevets, COV, les dépenses liées à la normalisation ou à la veille technologique ne sont pas fortement impactés par cette mise à jour doctrinale, les dépenses de personnel et de travaux de R&D externalisés le sont davantage.

Cette mise à jour présente l’intérêt d’intégrer des évolutions légales, mais également jurisprudentielles.

En revanche, elle laisse subsister des zones d’ombre qui complexifient la gestion des contrôles :

• En l’absence de clarification sur les méthodologies de détermination des proratas d’affectation R&D, celles proposées par les entreprises et analysées en cas de contrôle suscitent beaucoup de questions et sont souvent soumises à des interprétations qui peuvent varier en fonction de l’interlocuteur en charge du contrôle.
• En outre, les règles entourant le calcul de l’effectif R&D pour le statut de Jeune Docteur manquent de clarté et peuvent donc générer des difficultés de compréhension pour les entreprises déclarantes.

Analyse sur la mise à jour relative aux dépenses de personnel

Les intérimaires intègrent officiellement les catégories de profils non-salariés, éligibles au CIR de l’entreprise auprès de laquelle ils concourent aux travaux de R&D, menés par ses équipes techniques internes.

Nous pouvons regretter le maintien de la référence expresse aux règles du Code du Travail pour le personnel mis à disposition, qui complexifie la situation des entreprises utilisatrices déclarantes, alors même que la jurisprudence semblait accepter une certaine liberté formelle.

Par ailleurs, des précisions sont apportées sur l’exclusion du personnel de soutien. Un point d’attention peut être observé, s’agissant de la définition des activités de soutien, qui ne sont pas éligibles si elles ne sont pas réalisées directement dans le cadre de travaux R&D et par du personnel R&D : « réalisées par du personnel qualifié pour la R&D. Il s’agit notamment des activités administratives (dont les tâches de bureau et les activités des services centraux des finances et du personnel), de direction, juridiques et réglementaires, commerciales, de transport, d’entreposage, d’entretien et de maintenance, de sécurité et de qualité. Ces dépenses sont en effet couvertes par le forfait relatif aux dépenses de fonctionnement ».

S’agissant des Cotisations Sociales Obligatoires (CSO) au sens du CIR, et donc éligibles, l’Administration fiscale prend acte de la réforme de la réforme de l’ARGIC – ARRCO (retraite complémentaire), notamment, en précisant que sont éligibles :

• « (…) les cotisations dues au titre de la retraite complémentaire légale obligatoire prévue par les dispositions légales et réglementaires ou par les accords nationaux interprofessionnels régissant ces régimes : sont visées les cotisations dues au titre de l’assurance vieillesse complémentaire en faveur des salariés (selon les quotités prévues par l’article 38 de l’accord national interprofessionnel du 17 novembre 2017 instituant le régime Agirc-Arrco de retraite complémentaire à compter du 1^er janvier 2019) (…)».

Au titre des versements exclus, ne figure plus la CET :

• « (…) les versements suivants : les subventions versées pour le fonctionnement du comité d’entreprise, les contributions au financement des organisations professionnelles et des organisations syndicales, la contribution versée à l’association pour l’emploi des cadres (APEC) prévue par la convention APEC du 18 novembre 1966, les contributions versées à la médecine du travail (C. trav., art. L. 4622-6), la contribution association de gestion du fonds pour l’insertion professionnelle des personnes handicapées (AGEFIPH) (C. trav., art. L. 5212-9), la contribution sur les avantages de préretraite prévue à l’article L. 137-10 du CSS».

Enfin, dans les points importants, la sous-section 2.5, consacrée aux frais de fonctionnement, est mise à jour sans modification substantielle :

• Celui applicable aux dépenses de personnel a été mis à jour (43%).
• L’exemple proposé a également été actualisé.
• Le cas particulier de ces frais applicables aux dirigeants d’entreprises soumises à l’impôt sur le revenu est présenté de manière plus explicite, sans évolution dans les principes de calcul applicables avant cette mise à jour.

Analyse sur la mise à jour relative aux dépenses de recherche externalisées (côté donneur d’ordre) :

Les organismes de recherche dont les prestations de recherche sont éligibles ont un paragraphe dédié.

Il est bien spécifié que TOUS les organismes devront être agréés en 2022, qu’ils soient privés, ou publics.

Une précision de la part du bureau des agréments, auprès du MESRI, serait la bienvenue, afin de comprendre les modalités d’agrément des organismes publics qui n’en n’ont pas aujourd’hui. Cette procédure sera nécessairement – de manière transitoire ? – différente de celle des prestataires privés, car les délais pour une première demande d’agrément, effective en 2022, sont déjà échus.

Le deuxième paragraphe est consacré à la définition des travaux de R&D externalisés.

Trois étapes dans la réflexion que peuvent suivre les entreprises déclarantes semblent pouvoir être identifiées.

1^ère étape : quelle est la nature des travaux externalisés ?

Deux typologies de travaux externalisés doivent être dissociées :

• Ceux qui peuvent être qualifiés de travaux R&D,
• Et les travaux dits « scientifiques et techniques ».

S’agissant des travaux R&D externalisés, il est toujours précisé que ceux-ci doivent être de « véritables opérations de R&D nettement individualisées ». Leur réalisation peut être confiée complètement à un prestataire R&D ou menée en collaboration avec ce prestataire.

Dès lors, deux sous-catégories de sous-traitance R&D éligible peuvent être identifiées :

• La recherche contractuelle,
• La collaboration R&D.

Dans un souci de pédagogie, la DLF propose un schéma. Ce dernier illustre le cheminement que doit suivre le contribuable pour dissocier les prestations R&D éligibles (bleu et gris), de celles qui ne le sont pas (prestation technique – orange – non éligible) :

Fort heureusement, un autre cas, celui des travaux scientifiques et techniques qui ne sont pas R&D, mais qui sont indispensables à la réalisation de l’opération R&D menée en interne, est repris (arrêt FNAMS).

Il est clairement indiqué que l’appréciation du caractère indispensables des travaux techniques, non intrinsèquement R&D, doit être réalisées de la même manière, qu’il s’agisse de travaux internes ou externalisés auprès de prestataires agréés.

2^ème étape : comment sont réalisés mes travaux externalisés ?

La DLF propose cette fois des illustrations utiles sur les conséquences pratiques de l’application de la mesure anti-abus sur la sous-traitance en cascade.

Pour mémoire, depuis le CIR 2020, les opérations R&D ou techniques externalisées doivent être réalisées directement par les organismes de recherche publics ou privés agréés, auxquels elles ont été confiées.

La genèse de cette mesure est assez compréhensible :

• éviter le risque d’une double valorisation de travaux identiques, dans le CIR du donneur d’ordre (initial) et dans le CIR du sous-traitant privé de second rang.

Ainsi, si le sous-traitant de 1^er rang sous-traite à un autre prestataire (de 2sd rang) tout ou partie des travaux confiés, son donneur d’ordre, qui avait choisi un prestataire agréé au CIR, pourrait se retrouver dans l’impossibilité d’intégrer la facture de ces travaux dans son CIR.

En réalité, la situation de ce donneur d’ordre va être différente, selon la qualité du prestataire de second rang retenu.

L’exemple proposé dans le BOFIP est éclairant :

• Soit l’entreprise E qui confie la réalisation d’une opération de recherche à un organisme privé agréé A qui lui facture pour 1 M€ de prestations.
  • 500 000 € correspondent à des travaux réalisés directement par A.
  • 200 000 € correspondent à des travaux sous-traités par A à un autre organisme de recherche privé agréé.
  • 300 000 € correspondent à des travaux sous-traités par A à un organisme non éligible.
• L’entreprise E pourra ainsi prendre en compte dans la base de calcul de son CIR un montant de 700000€ de dépenses éligibles (= 500 000 + 200 000).

Une tolérance est donc reconnue dans le cas où le prestataire agréé de 1^er rang a choisi un prestataire de second rang également agréé au CIR.

Ce qui est dommage, c’est que la précision/information du donneur d’ordre sur les modalités de réalisation de la prestation sur la facture est recommandée, mais n’est pas exigée, ce qui oblige les donneurs d’ordre à être très vigilants, et a posé la question à leurs sous-traitants agréés (tout en conservant leurs réponses en prévision d’un éventuel contrôle de leurs CIR).

3^ème étape : comment l’entreprise valorise les dépenses attachées à ces travaux externalisés dans son CIR ?

Un troisième paragraphe est ainsi consacré aux modalités de valorisation.

La fin du doublement des travaux de R&D externalisés vers un sous-traitant public est actée par la doctrine administrative.

Une précision intéressante est proposée par la doctrine, s’agissant des CIR 2020 et 2021.

En effet, le cas particulier d’un prestataire public (de 1^er rang), qui sous-traite à un prestataire public (de 2sd rang) tout ou partie des travaux qui lui ont été confiés par un donneur d’ordre (initial) est décrit.

Dans ce cas particulier, le doublement est transférable aux travaux réalisés par le prestataire de second rang, dès lors qu’il est public et sans lien de dépendance avec le donneur d’ordre.

Un exemple intéressant est proposé au lecteur :

• Soit une entreprise E qui confie la réalisation d’une opération de recherche à un organisme de recherche public A qui lui facture pour 1 M€ de prestations. E n’entretient aucun lien de dépendance avec A.
• Sur ces 1 M€ :
  • 500 000 € correspondent à des travaux réalisés directement par A ;
  • 100 000 € correspondent à des travaux confiés par A à un organisme de recherche public B avec lequel E n’entretient pas de lien de dépendance ;
  • 200 000 € correspondent à des travaux confiés par A à un organisme de recherche privé agréé C ;
  • 200 000 € correspondent à des travaux confiés par A à un organisme non éligible D.
• L’entreprise E pourra ainsi prendre en compte dans la base de calcul de son CIR un montant de 1,4 M€ déterminé comme suit :
  • 600 000 € x 2 (500 000 € d’opérations de recherche réalisées par A et 100 000 € réalisées par B, qui sont tous deux des organismes publics, et dont les dépenses sont éligibles au doublement d’assiette) ;
  • et 200 000 € (opérations de recherche réalisées par D, qui est un organisme agréé).

Enfin, des rappels et précisions sont indiqués s’agissant de l’application des différents plafonds applicables :

• la « limite de trois fois le montant total des autres dépenses» est rappelée. Il est rappelé qu’« il en résulte qu’une entreprise qui ne réalise pas, en interne, des dépenses de R&D ne peut pas bénéficier du CIR pour les recherches qu’elle confie à des organismes ou experts privés ».
  • l’exception à l‘application de cette limite, dont bénéficie jusque-là la sous-traitance publique, est spécifiée.
  • toutefois, ce plafond s’appliquera bien aux dépenses de recherche externalisées auprès de sous-traitants publics, de la même manière que les dépenses attachées à la sous-traitance privée, dès lors qu’elles seront exposées à partir du 1^er janvier 2022 (CIR 2021).
  • L’entreprise devra ainsi réaliser au minimum en interne un quart des dépenses de recherche prises en compte dans la base de calcul de son CIR
• La suppression de la majoration de 2 M d’€ pour la sous-traitance publique est également rappelée, conformément à la rédaction actuelle de l’article 244 quater B du Code Général des Impôts, dès le CIR 2022. En conséquence, à compter du CIR 2022, le plafond maximum de la sous-traitance agréée sera de 10 M d’€.

Ce qu’il faut retenir sur cette dernière partie, c’est que les modalités de calcul dans le CIR du donneur d’ordre des dépenses liées aux travaux R&D / techniques externalisés seront identiques, pour ceux réalisés dès 2022, qu’ils soient confiés à des prestataires privé ou publics agréés.

Olivia CERVEAU-REYNAUD
Directrice fiscale associée

Références

Cf. Lois de Finances pour 2020 et 2021

Cf. Conseil d’Etat 22 juillet 2020 Fédération Nationale des Agriculteurs Multiplicateurs de Semences

Cf. BOI-BIC-RICI-10-10-20-20

Cf. CAA de Nantes du 5 novembre 2020 (19NT00453), CAA de Nancy 12 novembre 2020 (N°19NC01780), par exemple.

Cf. BOI-BIC-RICI-10-10-20-30

Cf. paragraphe 172 du BOI-BIC-RICI-10-10-20-30